Правовые основы формирования налоговых доходов бюджетов: на примере функционирования налоговых органов тема диссертации и автореферата по ВАК РФ 12.00.14, кандидат юридических наук Федина, Елена Александровна

Оглавление диссертации кандидат юридических наук Федина, Елена Александровна

Глава 1. Исходные теоретические основы формирования доходной части бюджетов.

§ 1. Понятие доходов бюджетов как объекта правового регулирования

§ 2. Классификация доходов бюджетов.

§ 3. Налоговые доходы бюджетов бюджетной системы Российской Федерации.

Глава 2. Налоговые органы как участники бюджетного процесса.

§ 1. Федеральная налоговая служба и ее территориальные органы как главный администратор (администраторы) доходов бюджета.

§ 2. Взаимодействие налоговых органов с иными участниками бюджетного процесса.

§3. Правовое регулирование деятельности налоговых органов по исчислению и непосредственной аккумуляции налоговых доходов в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации.

Глава 3. Гарантии формирования налоговых доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации.

§ 1. Финансовый контроль за исполнением федерального бюджета по доходам.

§ 2. Критерии аудита эффективности деятельности налоговых органов как администраторов доходов бюджетов.

§ 3. Ответственность налоговых органов и их должностных лиц за ущерб, причиненный налогоплательщикам, как гарантия формирования доходной части бюджетов Российской Федерации за счет налоговых поступлений.

§ 4. Совершенствование формирования налоговой составляющей доходной части бюджетов.

Рекомендованный список диссертаций по специальности «Административное право, финансовое право, информационное право», 12.00.14 шифр ВАК

Введение диссертации (часть автореферата) на тему «Правовые основы формирования налоговых доходов бюджетов: на примере функционирования налоговых органов»

Актуальность темы исследования. Непременным условием эффективной деятельности государства как политической формы организации власти является наличие стабильной и достаточной материальной базы.

Финансовую основу современного государства составляет бюджет. Несмотря на изменение структуры его доходов, вызванное кризисными явлениями в экономике, в Российской Федерации по-прежнему существенную долю доходной части бюджетов составляют налоговые поступления.

Налоговая составляющая является одним из основных источников доходов государственного бюджета, обеспечения выполнения государством своих функций. При помощи налогов государство не только аккумулирует средства, но и производит перераспределение общественных доходов между различными категориями населения, территориями, отраслями экономики. Кроме того, налоги обеспечивают мониторинг экономических процессов. Результаты такой обратной связи в дальнейшем используются при планировании развития государства, что невозможно осуществить, опираясь исключительно на неналоговые доходы бюджета, несмотря на некоторое возрастание их стабилизирующей роли в период мирового финансового кризиса.

В условиях мирового финансового кризиса потенциальный уровень доходов бюджетной системы РФ будет снижаться. В первую очередь, в результате сокращения доли нефтегазовых доходов, а также сокращения доли налогов и сборов. В этой ситуации повышение собираемости налогов и удешевление процедуры их администрирования должно способствовать поддержанию сбалансированности между расходами и доходами бюджетной системы. Для компенсирования сокращения налоговых доходов, минимизации их потерь важное значение имеет оптимизация деятельности налоговых органов по аккумулированию налогов в бюджетную систему.

В настоящий момент налоги играют важнейшую роль в реализации государственной политики преодоления негативных последствий мирового экономического кризиса, которая включает, в том числе, и совершенствование правового статуса налоговых органов как администраторов доходов бюджетов.

Современное развитие общественно-экономических отношений в совокупности с правовым реформированием налоговой системы требует повышения поступления налогов, упрощения и удешевления налогового администрирования, исключения коррупционных рисков в деятельности налоговых органов. В связи с этим актуальными становятся решение вопросов контроля за деятельностью налоговых органов как администраторов доходов бюджетов, выработка критериев эффективности их деятельности, введение института юридической ответственности должностных лиц налоговых органов за ущерб, причиненный налогоплательщику.

Без системного подхода к законодательству о налогах и сборах, без установления точного содержания таких понятий, как «администратор доходов бюджета» и «налоговое администрирование», невозможно дальнейшее совершенствование процесса аккумулирования доходов бюджетов, решение задач, определенных налоговой политикой государства.

Эффективность формирования бюджетов во многом зависит от полноты выявления источников доходов в целях обложения их налогами и минимизации расходов по их аккумулированию и взиманию. Успешное налоговое администрирование ведет к повышению поступления налогов в бюджет, сокращению налоговых правонарушений, улучшению инвестиционного климата и обеспечению прав и законных интересов граждан и юридических лиц.

Достигнутый уровень налогового законодательства и наука налогового права пока еще не дают цельного представления о процессе формирования налоговых доходов бюджетов как сформировавшемся правовом явлении.

В контексте поставленной проблематики насущной представляется выработка предложений по созданию оптимальной правовой модели формирования налоговых доходов бюджетов. Актуальность настоящего исследования обусловлена значимостью обоснования понятийного аппарата доходов бюджета, налогового администрирования, необходимостью определения и исследования механизма формирования налоговых доходов бюджетов, изучения правового статуса налоговых органов как администраторов доходов бюджетов, разработкой и обоснованием предложений и рекомендаций по совершенствованию процесса формирования налоговых доходов бюджетов.

В целях совершенствования правового регулирования формирования налоговых доходов бюджетов особую актуальность приобретает постановка теоретической задачи разработки вопросов финансового контроля за деятельностью налоговых органов, выработки критериев эффективности их деятельности как администраторов доходов бюджетов и установления мер юридической ответственности за ущерб, причиненный налогоплательщику.

Изложенные обстоятельства предопределяют актуальность и своевременность настоящего диссертационного исследования.

Степень научной разработанности темы исследования. Различные аспекты налоговых доходов бюджетов рассматривались представителями экономической науки, такими учеными, как А. В. Аронов, В. А. Кашин, А. 3. Дадашев, В. А. Красницкий, А. В. Лобанов, О. А. Миронова, И. А. Перонко, Т. А. Слесарева, Ф. Ф. Ханафеев и др.

Общетеоретической основой исследования послужили работы С. С. Алексеева, С. Н. Братуся, В. М. Горшенева, В. Б. Исакова, О. С. Иоффе, А. В. Малько, Н. И. Матузова, В. Н. Протасова, В. М. Сырых,

Ю. К. Толстого, Р. О. Халфиной, М. Д. Шаргородского, Г. Ф. Шершеневича, JL С. Явича, В. Ф. Яковлева и других авторов.

В процессе исследования изучались и анализировались работы ученых в области конституционного, административного права и теории управления: Д. Н. Бахраха, Э. Е. Гензюк, А. А. Кармолицкого, Ю. М. Козлова, Н. Г. Салищевой, В. Д. Сорокина, Ю. Н. Старилова, Ю. А. Тихомирова, Н. Ю. Хаманевой, С. М. Шахрая и др.

Основу представленной диссертационной работы составляют труды ученых по финансовому и налоговому праву: А. В. Брызгалина, А. А. Васильева, TLB. Васильевой, Д. В. Винницкого, Г. А. Гаджиева, О. Н. Горбуновой, Е. Ю. Грачевой, В. В. Гриценко, А. В. Демина, С. В. Запольского, М. Ф. Ивлиевой, М. В. Карасевой, А. Н. Козырина, Ю. А. Крохиной, И. И. Кучерова, В. Е. Кузнеченковой, Н. П. Кучерявенко, О. А. Ногиной, М. Ю. Орлова, С. Г. Пепеляева, Г. В. Петровой, И. В. Рукавишниковой, Д. А. Смирнова, Э. Д. Соколовой, С. В. Степашина, Г. П. Толстопятенко, II. И. Химичевой, Н. А. Шевелевой, Д. М. Щекина и др.

Вместе с тем комплексной разработки вопросов формирования налоговых доходов бюджетов (на примере деятельности налоговых органов) в условиях действия современного налогового и бюджетного законодательства отечественная наука финансового права не имеет.

Объектом исследования являются теоретические и практические вопросы правового регулирования общественных отношений, складывающихся в деятельности налоговых органов как администраторов источников доходов бюджетов.

Предмет исследования составляет совокупность норм конституционного, административного, финансового и налогового права, регламентирующих деятельность налоговых органов по администрированию доходов в бюджетную систему, а также практика применения этих норм.

Целыо диссертационного исследования является комплексное изучение формирования налоговых доходов бюджетов сквозь призму деятельности налоговых органов и выработка на этой основе научно-практических рекомендаций по совершенствованию налогового законодательства и практики его применения.

Достижение указанной цели обусловлено постановкой и решением следующих задач:

- определить содержание и соотношение понятий «доходы бюджета», «источники дохода бюджета»;

- обобщить научные знания и практику реализации законодательства по вопросу роли налоговых доходов в бюджетной системе РФ;

- выявить особенности правового положения Федеральной налоговой службы (далее —■ ФНС России) и ее территориальных органов как главного администратора (администраторов) доходов бюджетов;

- проанализировать формы и методы финансового контроля за формированием бюджетов по доходам (в части налоговых платежей);

- выявить и обобщить критерии эффективности деятельности ФНС России и ее территориальных органов как главного администратора (администраторов) доходов бюджетов;

- охарактеризовать природу и содержание юридической ответственности должностных лиц налоговых органов;

- выработать рекомендации прикладного характера по совершенствованию процесса формирования налоговых доходов и правового статуса налоговых органов как администраторов доходов бюджетов.

Методологическую основу исследования составляют общенаучные методы исследования: диалектический (как основной способ объективного и всестороннего познания действительности), анализа и синтеза, системно-структурный метод и др. В работе использованы частнонаучные методы исследования: юридико-догматический, историко-правовой, сравнительно-правовой и др.

Диссертация содержит научный анализ отдельных положений Конституции Российской Федерации (далее — Конституция), Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК), Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее — БК), Уголовного кодекса Российской Федерации (далее — УК), федеральных законов, подзаконных нормативных правовых актов, иных нормативных правовых актов в области финансового права, а также судебных актов Конституционного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ, федеральных арбитражных судов, законодательства зарубежных стран.

Эмпирическую основу диссертационного исследования составили Конституция, нормативные правовые акты, правовые акты Министерства финансов Российской Федерации (далее — Минфин России), Федеральной налоговой службы России, правовые позиции Конституционного Суда РФ, Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, опубликованная судебная практика федеральных судов, относящиеся к теме диссертации.

Теоретическую основу исследования составили труды отечественных и зарубежных ученых, затрагивающие различные аспекты рассматриваемой проблемы, а также публикации в научных изданиях и периодической печати, освещающие вопросы формирования доходов бюджетов и деятельности налоговых органов.

В результате проведенного исследования на защиту выносятся следующие научно-практические положения, являющиеся новыми или характеризующиеся элементами новизны:

1. Осуществлено отграничение понятий «доходы бюджета» и «источники формирования доходов бюджетов».

Предложено конкретизировать определение доходов бюджета, данное в ст. 6 БК, в части уточнения момента, когда платежи, являющиеся источниками формирования доходов бюджета, переходят в состояние доходов соответствующего бюджета. В этой связи доходы бюджета определены как денежные средства, поступившие на единый счет бюджета за счет платежей, являющихся источниками формирования доходной части бюджетов бюджетной системы РФ, в соответствии с действующим законодательством РФ.

2. Выявлены основные полномочия ФНС России как главного администратора (администратора) налоговых доходов бюджета, а именно: организация процесса поступления налогов в бюджет; формирование перечня подведомственных ей администраторов доходов бюджета; представление сведений, необходимых для составления среднесрочного финансового плана и (или) проекта бюджета, а также для составления и ведения кассового плана; формирование и представление бюджетной отчетности.

Обосновано, что основными обязанностями администратора налоговых доходов бюджета являются начисление, учет и контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, а также пеней и штрафов по ним. К бюджетным полномочиям администраторов налоговых доходов относятся: взыскание задолженности; принятие решения о возврате (зачете) излишне уплаченных сумм налогов и сборов; формирование бюджетной отчетности.

3. Предложено классифицировать действия администратора налоговых доходов бюджета по обеспечению аккумулирования доходов:

- на внутренние процедуры, направленные на организацию бюджетного процесса «по вертикали», в системе налоговых и взаимосвязанных с ними органов, уполномоченных государством исполнять доходную часть бюджета;

- внешние процедуры, связанные с работой «по горизонтали», имеющие целью оказать воздействие па налогоплательщика (налогового агента) для усиления его мотивации исполнить налоговую обязанность.

4. На основе анализа действующего законодательства и финансово-правовой доктрины сформулировано следующее определение налогового администрирования: это правоприменительная деятельность уполномоченных (налоговых) органов, направленная на аккумулирование налоговых доходов бюджета посредством организации исполнения налогоплательщиками и налоговыми агентами налоговой обязанности.

Налоговое администрирование как процесс организации поступления доходов в бюджет направлено на преобразование обязанности субъекта по уплате налога в конкретные процессуальные действия перехода налогового платежа в состав доходов бюджета. Главной целью налогового администрирования является исполнение налогоплательщиком (налоговым агентом) налоговой обязанности. Администратор налоговых доходов бюджета должен создать организационные условия для ее исполнения наиболее простым, удобным и экономичным способом на каждой стадии налогового процесса.

5. В дополнение к имеющимся в финансово-правовой доктрине устоявшимся позициям предложено рассматривать процедуру обеспечения исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налогов как элемент обязанности администратора налоговых доходов бюджетов. В названном аспекте обеспечение исполнения налоговой обязанности — это организационная деятельность администраторов налоговых доходов бюджета, направленная на создание условий для гарантированного поступления налогов посредством побуждения налогоплательщика к полному и своевременному исполнению налоговой обязанности, а также на предотвращение (восполнение) ущерба от их неполной или несвоевременной уплаты.

6. Выявлено, что формирование доходов бюджетов немыслимо без эффективной системы финансового контроля за деятельностью ФНС России и ее территориальных органов. Законодательством предусмотрен внешний и внутренний финансовый контроль за деятельностью налоговых органов. Внешний контроль за деятельностью ФНС России и ее территориальных органов как администраторов доходов федерального бюджета осуществляется Счетной палатой РФ. Внутренний контроль осуществляют вышестоящие налоговые инспекции в порядке последующих проверок.

Внешний контроль за деятельностью налоговых органов осуществляется в формах предварительного, оперативного и последующего контроля федерального бюджета по доходам и реализуется Счетной палатой РФ в ходе экспертизы проекта бюджета будущего года, контроля в ходе исполнения бюджета текущего года, проверки отчета Правительства РФ об исполнении бюджета за прошедший год.

Доказано, что важным и в силу этого перспективным направлением аудита Счетной палаты РФ за формированием доходов федерального бюджета должен стать контроль за обеспечением интересов государства в процедурах банкротства, которое зачастую используется для захвата государственной собственности. Кроме того, для повышения эффективности аудита деятельности ФНС России и ее территориальных органов Счетной палате РФ целесообразно проводить совместные проверки с контрольно-счетными органами субъектов РФ.

Ввиду того что налоговое законодательство содержит существенные коррупционные риски, аргументировано предложение об акцентировании контрольных и экспертно-аналитических мероприятий Счетной палаты РФ на выявлении в законодательстве положений, создающих возможности для коррупционных проявлений в сфере формирования налоговых доходов бюджетов, а также уклонения от выполнения налоговых обязанностей перед государством.

7. В целях снижения коррупционных рисков в процессе деятельности налоговых органов при формировании доходной части бюджетов аргументированы предложения о необходимости внесения поправок в НК, запрещающих повторные выездные налоговые проверки в случаях, когда:

- вынесенные по результатам первой выездной проверки судебные акты исполнены и налоги взысканы в бюджет;

- вышестоящая налоговая инстанция уже изучала результаты первичной проверки по жалобе налогоплательщика, поданной в порядке ст. 101.2 НК.

8. В дополнение к серьезным мерам государства по формированию антикоррупционного законодательства предложено установить персональную финансовую ответственность должностных лиц налоговых органов, чьи деяния повлекли ущерб для налогоплательщика. Существующий в действующем законодательстве механизм восстановления нарушенных прав налогоплательщиков в случае взыскания налоговыми органами неправомерно начисленных налогов необоснованно переносит тяжесть ответственности с конкретных виновных лиц на соответствующий бюджет, из доходной части которого изымаются денежные средства, подлежащие уплате пострадавшему налогоплательщику в виде процентов на излишне взысканные суммы.

Аргументировано, что наличие действенного правового института ответственности должностных лиц налоговых органов будет являться не только одной из гарантий соблюдения прав налогоплательщика, но и важной гарантией формирования доходной части бюджетов, так как несоблюдение работниками налоговых органов своих обязанностей напрямую сказывается на эффективности выполнении ФНС России функции в качестве главного администратора доходов бюджета и влечет дополнительные расходы федерального бюджета.

Этой цели может послужить дополнение Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее — КоАП) и УК рядом статей, устанавливающих специальные составы правонарушений в области налогообложения с налоговыми органами в качестве их субъектов. Предлагается гл. 15 «Административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов, рынка ценных бумаг» КоАП дополнить ст. 15.35 следующего содержания:

Статья 15.35. Нарушение законодательства о налогах и сборах должностным лицом или иным работником налогового органа

Нарушение законодательства о налогах и сборах должностным лицом или иным работником налогового органа, повлекшее причинение убытков налогоплательщику, плательщику сборов или налоговому агенту, — влечет наложение административного штрафа на должностное лицо или иного работника налогового органа в размере от пяти до пятнадцати тысяч рублей.

Нарушение законодательства о налогах и сборах должностным лицом или иным работником налогового органа, повлекшее причинение убытков налогоплательщику, плательщику сборов или налоговому агенту, совершенное повторно в течение года, — влечет наложение административного штрафа на должностное лицо налогового органа в размере от пятнадцати до двадцати пяти тысяч рублей с лишением права занимать определенные должности на государственной и муниципальной службе либо без такового; на иного работника налоговых органов — от пятнадцати до двадцати тысяч рублей».

9. На основе анализа действующего законодательства и правоприменительной практики сформулированы предложения по совершенствованию законодательства в части формирования налоговых доходов бюджетов. Основными являются следующие:

- установить порядок уплаты налога па добавленную стоимость (далее — НДС) через оформление отдельного платежного поручения и суммы налога зачислять на специальный счет (НДС-счет), открытый в обслуживающем налогоплательщика банке;

- перенести всю сумму акциза на алкогольную продукцию на спирт и монополизировать на государственном уровне оборот этилового спирта;

- вернуться к прогрессивной шкале налогообложения доходов физических лиц, поскольку действующая в настоящее время единая ставка налога на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) в размере 13 % несправедлива и не учитывает наличия у граждан дифференцированных, нередко весьма крупных доходов, что не способствует их справедливому перераспределению;

- ввести принцип семейного налогообложения доходов физических лиц по ставкам налога на совокупный доход семьи;

- в целях недопущения задержки кредитными организациями поручений налогоплательщиков или налоговых органов на перечисление платежей, а также повышения ответственности кредитных организаций необходимо ввести в НК норму, предусматривающую, что нарушение кредитной организацией установленного срока исполнения поручения налогоплательщика или налогового органа на перечисление платежей в бюджет при наличии средств на счетах кредитной организации и ее клиентов влечет взыскание с кредитной организации штрафа в размере суммы задержанного платежа, а также пени в размере 1/150 ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации (далее — Банк России) от неуплаченной суммы налога за каждый день просрочки и взыскание с руководителей кредитной организации штрафа в размере 100 тыс. руб.;

- ввести в БК норму, предусматривающую уменьшение суммы фактического перечисления трансфертов субъектам РФ, получающим помощь из федерального бюджета, на величину льгот по региональным налогам и сборам, предоставленным субъектами РФ в свои бюджеты сверх установленных законодательством РФ.

Научная новизна исследования состоит к комплексном анализе правовых вопросов формирования налоговых доходов бюджетов на примере деятельности налоговых органов. Автор впервые в современной отечественной науке финансового права подошел к изучению проблемы формирования налоговой составляющей доходной части бюджетов сквозь призму правового статуса налоговых органов. В результате проведенного исследования: уточнены понятия «доходы бюджета» и «источники формирования доходов бюджетов» и осуществлено их разграничение; выявлены основные полномочия ФНС России и ее территориальных органов как главного администратора (администраторов) налоговых доходов бюджета; проведена классификация процедурных действий администратора налоговых доходов бюджета по обеспечению аккумулирования доходов; на основе анализа действующего законодательства и финансово-правовой доктрины сформулировано определение налогового администрирования; в дополнение к имеющимся в финансово-правовой доктрине устоявшимся позициям предложено рассматривать процедуру обеспечения исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налогов как элемент обязанности администратора налоговых доходов бюджетов; выявлены особенности финансового контроля за деятельностью налоговых органов; предложено установить персональную финансовую ответственность должностных лиц налоговых органов, чьи деяния повлекли ущерб для налогоплательщика; изучены и систематизированы критерии эффективности деятельности налоговых органов; на основе анализа действующего законодательства и правоприменительной практики сформулированы предложения по совершенствованию законодательства в части формирования налоговых доходов бюджетов.

Теоретическая и практическая значимость исследования заключается в том, что сформулированные в нем положения и выводы развивают и конкретизируют вопросы правового регулирования формирования налоговых доходов бюджетов. Содержащиеся в работе результаты исследования уточняют и развивают понятийный аппарат теории финансового права, уточняют содержание основных понятий и терминов в сфере формирования налоговых доходов бюджетов. Полученные на основе всестороннего анализа и обобщения научных взглядов и материалов правоприменительной практики выводы и рекомендации могут быть полезны законодателю в процессе совершенствования правового регулирования налоговых отношений.

Материалы диссертационного исследования могут послужить основой для последующих научных изысканий в этой области.

Реализация внесенных предложений подлежит применению для совершенствования правоприменительной практики в целом и развития судебной практики по вопросам налогового администрирования в частности.

Содержащиеся в работе теоретические выводы и практические предложения могут быть использованы в процессе преподавания курсов «Налоговое право», «Финансовое право», спецкурса «Налоговое администрирование» и других дисциплин.

Апробация результатов исследования. Диссертация выполнена в Государственном научном учреждении «Государственный научно-исследовательский институт системного анализа Счетной палаты Российской Федерации», где прошло ее рецензирование и обсуждение.

Основные положения и результаты исследования докладывались на научно-практических конференциях, семинарах, круглых столах.

Наиболее значимые результаты исследования были представлены автором в 2006 г. на Всероссийском конкурсе молодежи образовательных учреждений и научных организаций на лучшую работу «Моя законотворческая инициатива», по результатам которого работа автора была признана лучшей в номинации «Бюджетное, налоговое и финансовое законодательство».

Основные теоретические и практические результаты исследования нашли отражение в публикациях автора. По теме диссертации автором опубликовано пять научных работ, из них две — в ведущих рецензируемых научных журналах, рекомендованных Высшей аттестационной комиссией Министерства образования и науки Российской Федерации.

Структура диссертации. Работа состоит из введения, трех глав, включающих десять параграфов, заключения и библиографического списка.